1.會計與稅收計量確認的差異。會計與稅收計量確認的差異最終都體現(xiàn)為會計利潤與應納稅所得額之間的差異。注冊會計師在所得稅審計過程中應注意以下問題：
（1）在我們國家，會計報表審計和所得稅代理分離的現(xiàn)象十分普遍。諸如A會計師事務所做審計，B會計師事務所做稅務代理的案例不在少數(shù)。在會計與稅收計量和確認差異日益增大的情況下，離開會計報表審計的所得稅代理很難想象會是個怎么樣子。
�。�2）會計標準變動的速度遠遠比稅收規(guī)范的出臺要快。會計標準變了，稅收標準沒有變，對這種由于標準的滯后性和不配套性引起的問題，注冊會計師在審計中應有所考慮。
（3）審計確認的所得稅金額與稅務代理的結(jié)果存在差異是很常見的事情。筆者認為，就所得稅審計而言，所得稅代理報告是一種外部證據(jù)，按照審計準則的規(guī)定，所得稅代理報告的利用屬于利用專家的工作范疇。注冊會計師可以利用所得稅代理結(jié)果，也可以不利用，如果利用了，并不能減輕其應當承擔的審計責任。因此，對于所得稅代理報告，實行簡單的“拿來主義”，是存在審計風險的。
2.所得稅返還。所得稅返還審計主要應當注意三個問題：
�。�1）與財政返還的區(qū)別。從財政獲得的任何名義的返還，本質(zhì)上屬于財政扶持經(jīng)濟發(fā)展優(yōu)惠政策的具體形式，不屬于稅收優(yōu)惠政策范疇。注冊會計師在審計時應分別以稅務機關(guān)、財政機關(guān)的文件作為審查所得稅返還和財政返還的依據(jù)。
�。�2）所得稅返還所涉及的期間。根據(jù)國務院國發(fā)［2000］2號文件規(guī)定，除上市公司可以將所得稅先征后返政策執(zhí)行到2001年底外，其他企業(yè)一律不得享受所得稅返還或變相返還的政策。
（3）是否存在錯位返還情況。所謂錯位返還是指企業(yè)集團為了某種目的，將應返還給A公司的所得稅，要求稅務機關(guān)返還給B公司。由于注冊會計師審計的僅僅是A公司，因此，如不追加延伸審計等特殊程序，一般很難發(fā)現(xiàn)。
3.查補所得稅。稅務機關(guān)查補所得稅很簡單，只要補繳即可。但會計處理和審計處理卻對此存在爭議。爭議的背景主要是：我國會計制度的規(guī)定與國際會計準則的規(guī)定存在差異；我國會計制度對所得稅返還和所得稅補繳這種對稱的事項采用了不同的會計處理方法。筆者認為，注冊會計師應結(jié)合實際情況和補交所得稅金額的大小等，經(jīng)過分析判斷后按一貫性原則處理。
4.待抵扣所得稅。對于待抵扣所得稅事項，現(xiàn)行會計和審計標準沒有提出處理或披露的要求，會計和審計實務中一般做法是不作處理。筆者認為，如果待抵扣所得稅所涉及的金額不大，不作處理是合適的，但如果涉及數(shù)額較大，仍不作任何處理，是有違審計報告應當披露會計報表使用者認為比較重大事項這一原則的。因此，我們認為在財政部未明確會計處理之前，注冊會計師應當建議被審計單位在會計報表附注中對大額待抵扣所得稅所涉及的原因、金額以及對未來會計報表可能產(chǎn)生的影響作出詳細披露。
5.中期所得稅。對于中期所得稅的審計，存在三種觀點：
�。�1）中期所得稅屬于預繳性質(zhì)，按企業(yè)賬面數(shù)確定即可。
（2）以全年數(shù)據(jù)作為抵扣計算標準的項目可不作納稅調(diào)整；不以全年數(shù)據(jù)作為抵扣計算標準的項目則應作出納稅調(diào)整。
（3）應把中期作為全年來看待，對所有項目作出納稅調(diào)整。筆者比較贊成第二種觀點，因為這種觀點比較務實、好操作，可以最大限度地避免中期所得稅小于年度所得稅情況的出現(xiàn)，有利于注冊會計師在審計工作中處于比較靈活的地位。
二、個人所得稅審計
1.利潤轉(zhuǎn)增資本。利潤轉(zhuǎn)增資本，如果資本的擁有者是自然人，則按稅法規(guī)定應繳納個人所得稅，并由企業(yè)代扣代繳。在自然人無款可扣的情況下，該如何進行處理呢？比較可行的辦法是建議企業(yè)在利潤轉(zhuǎn)增資本的同時派發(fā)現(xiàn)金股利，并使得現(xiàn)金股利的數(shù)額等于或超過應繳的個人所得稅數(shù)額，做到利潤轉(zhuǎn)增資本與繳納個人所得稅兩不誤。
2.個人所得稅的代扣代繳。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，支付自然人所得的企業(yè)是個人所得稅的法定代扣代繳義務人，但實務中也存在通過其他企業(yè)代扣代繳的情況。注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)這種情況，應取得代扣代繳義務轉(zhuǎn)移的稅務局批文，并建議被審計單位將有關(guān)事實在會計報表附注中作出披露。
3.個人所得稅的披露現(xiàn)行會計和審計標準對個人所得稅的披露均沒有提出要求，實務界在是否需要披露這個問題上存在爭議。
三、增值稅審計
1.增值稅的即征即退。增值稅先征后退，按制度規(guī)定在收到時計入“補貼收入”科目，如果增值稅實行的是即征即退政策，那該怎么處理呢？
實務中有兩種觀點：一種觀點認為應該按照會計制度有關(guān)增值稅先征后退的規(guī)定進行處理；另一種觀點則認為即征即退其實質(zhì)與免稅無差別，其繳納的稅款將即時退到，這部分利益的流入不存在任何風險，因此，期末應按權(quán)責發(fā)生制預計應收的退稅款。筆者傾向于第一種觀點，理由是第一種觀點更合法。
2.補繳。筆者認為，對于補繳的增值稅，首先要看數(shù)額大小，其次要看補繳的具體原因。如果數(shù)額較大，應考慮作為重大會計差錯予以更正，并相應調(diào)整以前年度的會計報表；如果數(shù)額較小，可以考慮從簡，在當期會計報表中進行調(diào)整。如果是由于進項稅不得抵扣而補繳增值稅的，根據(jù)是否與購建固定資產(chǎn)有關(guān)，分別調(diào)整增加固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)或主營業(yè)務成本；如果是由于少計銷項稅引起補繳的，則應調(diào)減主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入等收入類項目。
3.尚不具備抵扣條件的進項稅。對于尚不具備抵扣條件的進項稅應當如何進行處理呢？大多數(shù)人認為應在“應交稅金”科目核算，以全面反映企業(yè)應交增值稅的實際情況。
四、營業(yè)稅審計
對于已經(jīng)預繳的營業(yè)稅，只要借記“應交稅金”科目，貸記“銀行存款”科目即可，然而，對于應繳未繳營業(yè)稅應如何進行處理呢？筆者認為，應預繳而未預繳的營業(yè)稅，屬于表外事項。既然企業(yè)預繳的行為沒有發(fā)生，因此，會計上就不應該也無法對此作出處理。但由于應預繳而未預繳的營業(yè)稅一般數(shù)額較大，因此，注冊會計師應當建議企業(yè)在會計報表附注的重要事項中全面反映這一事實，以便會計報表使用者作出正確的判斷。
五、土地增值稅審計
根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)一般采用估算的辦法來確定成本。由于準確的成本無法得出，注冊會計師很難審核確定企業(yè)是否應當繳納土地增值稅，以及應當按什么稅率計算確定。在實際工作中，有的采取估算土地增值稅的做法，有的則以無法估算為由而不予估算。但有一點是值得考慮的，就是無論是否估算，注冊會計師都應建議企業(yè)在會計報表附注中說明估算或不估算的理由，以及對會計報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響。
六、印花稅審計
由于注冊會計師審計屬于事后審計范疇，對于事后發(fā)現(xiàn)的被審計單位少繳的印花稅是否應作出審計調(diào)整呢？筆者認為，盡管會計制度沒有考慮這種情況，但按照會計審計的一般原理，對企業(yè)少繳的印花稅還是應當在“應交稅金”科目補計為宜。
七、減免稅審計
在稅項審計中，減免稅審計是十分重要的環(huán)節(jié)。注冊會計師應注意：
1.檢查企業(yè)是否已經(jīng)取得減免稅批文。
2.關(guān)注企業(yè)減免稅優(yōu)惠所及的期間。對于超過有效期的減免稅文件，注冊會計師不能作為審計證據(jù)。
3.審查企業(yè)減免稅的合法性。如發(fā)現(xiàn)減免稅缺乏合法依據(jù)（例如違法減免，越權(quán)減免等），注冊會計師應考慮根據(jù)違反法規(guī)行為審計準則的規(guī)定作出審計處理。
此外，對于減免稅應當計入損益還是應當計入盈余公積或資本公積的“國家扶持基金”明細科目，會計界和稅務機關(guān)存在以下分歧：稅務機關(guān)主張計入“國家扶持基金”明細科目，會計界則認為應當計入所屬期間的損益。我們認為，減免稅是國家對納稅人征稅權(quán)的永久性放棄，列入盈余公積或資本公積都是有違減免稅本質(zhì)含義的，因此是不能接受的。比較合適的做法是，或者建議企業(yè)要求稅務機關(guān)重新對文件進行修改，明確減免稅由股東享有，企業(yè)可以計入當期損益；或者要求國有資產(chǎn)管理部門對減免稅的權(quán)屬進行界定。并建議企業(yè)在會計報表附注中補充說明減免稅的具體會計處理。在此，筆者同時建議有關(guān)部門，盡早取消將減免稅列入國家扶持基金核算這種做法。
八、欠稅審計
在審計實務中，注冊會計師一般比較關(guān)注余額，認為只要余額對了，資產(chǎn)負債表的審計工作也就算完成了。稅項審計也不例外。只要企業(yè)的應交稅金余額審核準確，就認為萬事大吉了，而很少去關(guān)注企業(yè)的欠稅情況。其實這種想法和做法都是錯誤的，有時甚至會招致很大的審計風險。筆者認為，對企業(yè)的欠稅情況進行審核，應當納入注冊會計師稅項審計的必備程序。
九、稅項的核對
1.內(nèi)部核對。稅項內(nèi)部核對的第一個層次是與各有關(guān)項目進行核對，核對的范圍不但包括審前數(shù)，還應包括審計后的數(shù)據(jù)。稅項內(nèi)部核對的第二個層次是對稅項的賬面數(shù)、已審數(shù)、申報數(shù)、稅款繳款憑證數(shù)進行交叉抽查核對。賬面數(shù)與已審數(shù)的差額即是審計調(diào)整數(shù)，一般審計當期不會有什么問題。賬面數(shù)與申報數(shù)應當一致，但很多企業(yè)往往存在差異。如果存在差異，注冊會計師應當查明差異的原因，并依據(jù)獨立審計準則的規(guī)定作出處理。值得一提的是，注冊會計師還應當關(guān)注企業(yè)是否已將前次審計調(diào)整所涉及的稅項，在下一次申報中做了相應反映。對于稅款繳款憑證注冊會計師主要應審核繳款人、繳款所屬期間、具體的稅項名稱等要素，防止出現(xiàn)其他單位代替繳納、有意操縱繳款所屬期間、稅項竄戶等現(xiàn)象發(fā)生。
2.外部核對。外部核對的主要對象是稅務機關(guān)、海關(guān)和財政機關(guān)。隨著政府行政管理電子化的不斷推進，信息的輸出、分類和核對將更加快捷和準確，因此，向這些機關(guān)核對信息是比較恰當?shù)膶徲嫵绦�。此外，與其他信息資料進行核對也不失為有效的審計程序，例如媒體、行業(yè)網(wǎng)站、統(tǒng)計年鑒以及各種研究報告等。外部核對既可以采取書面函證方式，也可以采用口頭問詢形式，特別重要的還可以實行上門查詢做法。筆者呼吁有關(guān)部門盡早研究建立注冊會計師的外部核對體系，以法律法規(guī)的形式明確有關(guān)各方所具有的核對義務，在保守企業(yè)商業(yè)秘密的前提下做到信息共享，以改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境、提高審計質(zhì)量和審計結(jié)果的社會公信力。
十、稅項的披露
稅項是會計報表附注的重要組成部分，稅項與企業(yè)所采用的會計政策和會計估計等內(nèi)容處于同等重要的地位。注冊會計師應當建議企業(yè)，以有利于會計報表使用者正確理解報告期及報告期后稅收政策的主要內(nèi)容為前提，做到稅項披露繁簡得當、重點突出、要素齊全、陳述清晰。此外，對于企業(yè)披露的重大不確定的稅收事項，注冊會計師也應引起重視。對于這種不確定事項，如果影響稅項金額超過了注冊會計師確定的重要性水平，注冊會計師就應當考慮出具保留意見或其他類型的審計報告。
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